I RISTORNI – ASPETTI GENERALI
Il ristorno è un istituto tipico del mondo cooperativo che permette di concedere ai soci un vantaggio mutualistico in via differita attraverso la ripartizione del risultato di gestione generato dai soci stessi in funzione degli scambi e dei rapporti economici intercorsi durante l’esercizio tra ciascuno di essi e la cooperativa.
INQUADRAMENTO CIVILISTICO
Si deve osservare che pur disciplinandolo dal punto di vista civilistico, né l’art. 2545-sexies c.c. né l’art. 3, Legge 142/2001 danno una formulazione di valenza generale dell’istituto del ristorno.
ART. 2545-SEXIES C.C. “RISTORNI”
Art. 2545-sexies c.c. “Ristorni”: “L’atto costitutivo determina i criteri di ripartizione dei ristorni ai soci proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici. Le cooperative devono riportare separatamente nel bilancio i dati relativi all’attività svolta con i soci, distinguendo attentamente le diverse gestioni mutualistiche. L’assemblea può deliberare la ripartizione dei ristorni a ciascun socio anche mediante aumento proporzionale delle rispettive quote o con l’emissione di nuove azioni, in deroga a quanto previsto dall’articolo 2525, ovvero mediante l’emissione di strumenti finanziari.”
“I dati relativi all’attività svolta con i soci” deve essere intesa nel senso che in bilancio occorre indicare i dati dell’attività svolta con ogni socio, così da fornire una corretta informazione sulle modalità di calcolo dei ristorni e da permettere di risalire alla corretta determinazione del ristorno attribuibile a ciascuno di essi.
La disposizione del 2° comma trova fondamento nel concetto che può essere retrocesso ai soci cooperatori, sotto forma di ristorno, soltanto il surplus relativo all’attività che la cooperativa ha svolto con i soci stessi.
L’ammontare dei ristorni deliberato dall’assemblea non può mai eccedere l’avanzo di gestione generato dall’attività con i soci: per questo motivo occorre evidenziare – nella nota integrativa al bilancio d’esercizio – i dati relativi a tale attività.
Relazione d. lgs. che ha introdotto il nuovo diritto societario ⇒ “minimo di distinzione contabile tra dati relativi alla attività con i soci e dati afferenti alla attività con i terzi”.
CARATTERISTICHE DEL RISTORNO
Sul piano meramente operativo il ristorno assume caratterizzazioni diverse a seconda della tipologia di cooperativa oggetto della nostra analisi:
– Nelle cooperative di consumo, il ristorno costituisce la restituzione di una parte del corrispettivo pagato dal socio cooperatore per l’acquisto di beni e/o servizi dalla cooperativa;
– Nelle cooperative di produzione e lavoro, assume la forma di trattamento economico ulteriore da corrispondere al socio cooperatore;
– Nelle cooperative di conferimento, rappresenta una maggiore remunerazione per i conferimenti del socio cooperatore alla cooperativa.
MASSIMO RITORNO ASSEGNABILE
La percentuale di scambio mutualistico è misurabile, in base ai parametri previsti dall’art. 2513 c.c..
Il secondo fattore del prodotto (avanzo di gestione dell’esercizio) si ottiene seguendo il procedimento adeguatamente descritto nel modello di verbale di revisione previsto dal MAP.
In sintesi, partendo dal risultato di esercizio:
UTILE (PERDITE) DELL’ESERCIZIO
+ VARIAZIONI IN AUMENTO:
– EVENTUALI RISTORNI IMPUTATI A CONTO ECONOMICO
– VARIAZIONI IN DIMINUZIONE:
– EVENTUALE D DEL CONTO ECONOMICO (solo se saldo positivo)
– EVENTUALE E DEL CONTO ECONOMICO (solo se saldo positivo)
= AVANZO DI GESTIONE DELL’ESERCIZIO
RISTORNI – COOPERATIVE DI LAVORO
Per le cooperative di produzione e lavoro occorre tenere conto di un ulteriore parametro infatti: l’art. 3, comma 2, lett. b) della legge 3 aprile 2001, n. 142,stabilisce che possono essere deliberati dall’assemblea ed erogati trattamenti economici ulteriori a titolo di ristorno, nel limite del «30% dei trattamenti retributivi complessivi…».
Per determinare il massimo ristorno attribuibile ai soci si dovrà scegliere il minore tra:
1) Avanzo di gestione generato dall’attività con i soci;
2) 30% dei trattamenti retributivi complessivi dei soci lavoratori.
INDIVIDUAZIONE A BILANCIO DEI RISTORNI
L’agenzia delle Entrate ha confermato agenzia la neutralità fiscale del ristorno rispetto alla scelta effettuata dall’organo amministrativo.
Esistono altresì tutta una serie di documenti ( raccomandazione del gennaio 2006 del CNDC – commissione cooperative , documento n. 1 del 2005 dell’UGDC ) che individuano le tecniche di rilevazione contabile dei ristorni:
1) Imputazione del ristorno a conto economico; (imputato come minor ricavo o maggior costo); ristorni ai soci a Debiti verso i soci per ristorni; rettifica di ricavo a Debiti vs soci per ristorni;
2) Destinazione di parte dell’utile d’esercizio a ristorno (le rilevazioni saranno: in sede di destinazione dell’utile : utile d’esercizio a debito v/soci per ristorni; giro del debito ad aumento di capitale o a nuovi strumenti finanziari in caso di differimento del pagamento.
ASPETTI FISCALI
Circolare n. 35/E del 09 Aprile 2008 – Agenzia delle Entrate: conferma le disposizioni della finanziaria 2005 ribadendo la prevalenza delle disposizioni sulla deducibilità dei ristorni rispetto alla normativa che disciplina l’imponibilità ai fini Ires; stabilisce e conferma che i ristorni possono essere dedotti:
– Mediante imputazione diretta al conto economico dell’esercizio di competenza;
– Attraverso un incremento gratuito della quota sociale con variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.
L’istituto del ristorno si applica anche alle cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente.
Tuttavia esistono queste distinzioni rispetto alle Coop. a mutualità prevalente in quanto non si applica l’art. 12 del DPR 601/73:
– Cooperative di lavoro a mutualità non prevalente: ristorni deducibili nell’esercizio in cui viene approvato il progetto di riparto degli stessi;
– Altre Cooperative: stessa situazione delle precedenti con in aggiunta l’obbligo di far transitare il ristorno a conto economico.
I ristorni sono deducibili nell’esercizio con riferimento al quale sono maturarti gli elementi di reddito presi a base di commisurazione dei ristorni (esercizio di competenza).
Tale deducibilità è vincolata all’oggettiva determinabilità dell’importo del ristorno entro la data di chiusura dell’esercizio, in coerenza con quanto previsto dall’art. 109 del T.U.I.R..
IRAP: Per quanto riguarda la deducibilità dei ristorni dal valore della produzione rilevante ai fini IRAP, si osserva che essa, non essendo prevista da alcuna norma speciale, deve necessariamente seguire le normali regole di formazione della base imponibile IRAP.
EFFETTI IN CAPO AI SOCI
Se il ristorno viene attribuito attraverso un incremento gratuito della quota sociale, sia nelle cooperative a mutualità prevalente che per le altre, il socio verrà tassato soltanto al momento del recesso/esclusione applicando la normativa di cui all’art. 27 del DPR 600/73 sulla distribuzione di utili.
Se, viceversa, il ristorno viene invece erogato direttamente al socio ( quale riduzione del prezzo di acquisto nelle cooperative di consumo od integrazione salariale nelle cooperative di produzione e lavoro etc) si applicheranno le disposizioni tipiche della tipologia di reddito di riferimento (di lavoro, di impresa etc).
Se il ristorno consiste nel versamento di una somma a titolo di restituzione di una parte del prezzo dei beni ceduti o dei servizi resi dalla cooperativa e il socio non esercita attività d’impresa, di lavoro autonomo o subordinato il ristorno non è assoggettato a tassazione.
Se il ristorno consiste nel versamento di una somma a titolo di restituzione di una parte del prezzo dei beni ceduti o dei servizi resi dalla cooperativa e il socio esercita attività d’impresa, di lavoro autonomo il ristorno è assoggettato a tassazione (imposte sui redditi e, se del caso, IRAP) come minor costo (o sopravvenienza attiva).
Se il ristorno consiste nel versamento di una somma a titolo di maggior compenso per i conferimenti effettuati o per i servizi prestati alla cooperativa e il socio esercita attività d’impresa o di lavoro autonomo il ristorno è assoggettato a tassazione (imposte sui redditi e, se del caso, IRAP) rispettivamente secondo le norme sul reddito d’impresa o di lavoro autonomo ed all’IVA.
Se il ristorno consiste nel versamento di una somma a titolo di maggior compenso per i servizi prestati alla cooperativa e il socio esercita attività di lavoro subordinato il ristorno è assoggettato a tassazione secondo le norme sul reddito di lavoro subordinato.
Altri aspetti rilevanti da considerare sono:
– Il terzo comma dell’art. 2535 del c.c (dedicato al tema della liquidazione della quota o al rimborso della stessa al socio uscente) stabilisce che l’atto costitutivo possa stabilire che per la frazione della quota o delle azioni assegnate al socio ex art. 2545 quinquies e sexies la liquidazione o il rimborso , unitamente agli interessi legali, possa essere corrisposto in più rate entro un termine massimo di cinque anni;
– In tal caso la ritenuta si applica in ragione dell’importo liquidato;
– Per le cooperative di consumo non si applica alcuna tassazione in quanto il ristorno è tassato soltanto se, erogandolo in denaro, sarebbe soggetto a tassazione; cosa che non avviene in tale tipologia di cooperative.
TRATTAMENTO DELLE PERDITE – IL RIPORTO DELLE PERDITE
NATURA DELLE PERDITE NELLE SOCIETA’ COOPERATIVE
Aspetti Fiscali e Normativi di Riferimento:
– Art 2524 del c.c. “il capitale sociale non è determinato in un ammontare prestabilito” con la caratteristica della variabilità, in ossequio al principio della porta aperta;
– Art 2525 del c.c., il valore nominale di ogni azione o quota non può essere inferiore a 25 euro;
– Il capitale può ridursi anche per le società Cooperative, non esiste la preclusione all’utilizzo delle disposizioni di cui agli articoli 2445 e 2482 del c.c.;
– Utilizzo delle riserve indivisibili, con la seguente progressione 1) Riserve divisibili, 2) Riserve per aumento di capitale, 3) Riserve indivisibili. (Si verifichi art 2545 – ter c.c.).
ASPETTI FISCALI
– Circolare 53/E del 6 dicembre 2011 Agenzia delle Entrare ha fornito importanti chiarimenti sul trattamento fiscale delle perdite introdotto dal D.L. N. 98 del 6 Luglio 2011, convertito dalla legge 15 Luglio , n. 111;
– Nuova disciplina art 23 c. 9 D.L. 98/2011 ha introdotto le modifiche al regime IRES, con riflesso sui commi 1 e 2 dell’art 84 del TUIR;
– Il comma 1 dell’art 84 introduce a sistema un nuovo regime di riporto delle perdite fiscali, prevedendo in ciascun periodo un limite al relativo impiego non superiore all’80% del reddito imponibile;
– Inoltre “Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti”;
– Per effetto delle modifiche introdotte, è venuto meno il limite temporale quinquennale di riporto delle perdite, ed è stato introdotto il “ limite di periodo ”;
– Attenzione: l’art 23 del D.L. N. 98/2011 interviene anche sul comma 2 dell’art 84 del TUIR, focalizzandosi sulla modalità di riporto delle perdite realizzate dalle società neo costituite nei primi tre periodi di imposta;
– In particolare, “Le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.”
BASKET DI DETASSAZIONE
Il Basket di detassazione ha la funzione di assorbire le perdite fiscali successive, diminuendone il quantitativo riportato.
Soggiace alle stesse decadenze temporali di cui all’art 84 del TUIR.
Per ulteriori informazioni e/o esempi accedere al seguente link.
